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Il Caso.it, Sez. Articoli e Saggi - Data pubblicazione 05/05/2025 Scarica PDF

I crediti erariali e previdenziali nel concordato minore: il richiamo delle regole sostanziali dell’art. 88 CCII (Breve nota a Tribunale di Rimini 7 gennaio 2025)

Astorre Mancini e Alessia Munarin, Avvocati in Rimini

Tribunale di Rimini 7 gennaio 2025[2], est. Miconi.

Concordato Minore - Crediti erariali e previdenziali - Regole sostanziali dettate dall’art. 88 CCII, comma 1, secondo e terzo periodo - Trattamento non deteriore rispetto ai crediti del medesimo rango – Applicabilità - Condizioni

  

Al concordato minore trova applicazione la disciplina del trattamento dei crediti fiscali, dettata dall’art. 88 CCII per il concordato preventivo, nella parte in cui prevede che i crediti erariali assistiti da privilegio e quelli chirografari, debbano essere soddisfatti dal piano di concordato in misura non deteriore rispetto ai crediti del medesimo rango.

 

Va, dunque, ribadita l’applicabilità al concordato minore delle regole sostanziali di trattamento del credito tributario e previdenziale contenute nell’art 88 co.1, secondo e terzo periodo ,CCII, in forza del richiamo alla disciplina del concordato preventivo contenuto nell’art 74, co.4, CCII, e ciò in assenza, appunto, di una regolamentazione sostanziale specifica del trattamento dei crediti stessi, rispetto ai quali nel concordato minore vi è la sola previsione del c.d. cram down in fase di omologazione, ex art 80, co.3, CCII. (Astorre Mancini) (riproduzione riservata).

 

*

 

Sommario: 1. Applicabilità della ‘transazione fiscale’ al concordato minore? 2. Il richiamo alle sole regole sostanziali dell’art. 88, co.1, secondo e terzo periodo, CCII 3. Un’applicazione concreta del trattamento c.d. non deteriore: la pronuncia in rassegna 3.1. Classamento obbligatorio dei crediti erariali e previdenziali? 3.2. L’utilizzo della finanza esterna: l’inciso “Fermo restando” ex art. 88, comma 1, secondo periodo, CCII 3.3. Maggior rilevanza del credito “erariale” ai fini del suo del trattamento?

    

1. Applicabilità della 'transazione fiscale' al concordato minore?

Con l’entrata in vigore del Codice della Crisi si è posto il problema dell’applicabilità al concordato minore dell’art. 88 CCII dettato in tema di concordato preventivo, in virtù del richiamo dell’art.74 ult. co. CCII alle disposizioni del concordato preventivo.

Ci si è chiesti, dunque, se i crediti erariali e previdenziali debbano essere disciplinati con lo speciale sub-procedimento della ‘transazione fiscale’, previsto per la procedura maggiore e regolato dalla predetta norma, che impone obbligatoriamente la presentazione agli Enti della proposta di definizione dei debiti erariali e previdenziali, ogni qualvolta detta proposta ne preveda la falcidia, o anche solo la dilazione[3].

Nel concordato minore non vi è menzione di un procedimento analogo, avendo il legislatore preso in considerazione tale tipologia di crediti ponendo alcune specifiche disposizioni regolatorie, tali da escludere il richiamo dell’art. 88 CCII per carenza di uno dei presupposti previsti dall’art. 74, ult. co., CCII, ovvero “l’assenza di disciplina”.

In altri termini, chi scrive ritiene che la peculiarità dei crediti erariali e previdenziali non sia sfuggita al legislatore, che ha posto nel concordato minore una disciplina specifica, ancorché semplificata, per cui è ragionevole ritenere che vada escluso il richiamo alla normativa più strutturata dettata per il concordato preventivo, alla stregua delle seguenti considerazioni:

1) in primo luogo, i crediti fiscali e previdenziali - senza distinzione alcuna rispetto agli altri - sono stati assimilati in toto agli altri crediti assistiti da privilegio, pegno o ipoteca, con la regola generale della loro falcidiabilità in caso di incapienza totale o parziale dei beni, come attestato dall’OCC ex art. 75, co. 2, CCII, nonché  con la regola sostanziale di trattamento - non solo collegata al diritto di voto - posta indistintamente per tutti i crediti prelazionari falcidiati e prevista dall’art. 79, co. 1, ultimo periodo, CCII, per cui “i creditori soddisfatti parzialmente ai sensi dell’art.74, co.3, sono equiparati ai chirografari per la parte residua del credito”[4];

2) in secondo luogo, il legislatore ha considerato espressamente detti crediti stabilendo per loro, in sede di omologazione, la regola del cram down – peraltro, senza porre una norma espressa in ordine al classamento obbligatorio della parte degradata a chirografo – condizionata esclusivamente a che la relazione dell’OCC contenga uno specifico riferimento alla convenienza del trattamento rispetto all'alternativa liquidatoria; in dottrina si è giustamente osservato che, se il tribunale può omologare forzosamente il concordato ‘anche in mancanza di adesione’ da parte degli Enti, si deve concludere che nel concordato minore l’adesione alla proposta con falcidia dei crediti erariali e previdenziali ben può essere espressa da tali creditori, anche in mancanza di una formale proposta di ‘transazione fiscale’[5];

3) in terzo luogo, i crediti tributari nel concordato preventivo (art. 88, co. 1, CCII) possono essere soddisfatti solo con il pagamento e non con altre utilità, mentre nel concordato minore, dal combinato disposto degli artt. 74, co. 3, e 75, co. 2, CCII, emerge che, al pari degli altri privilegiati, i crediti erariali possono essere soddisfatti secondo l’ampia formulazione del ‘soddisfacimento in qualsiasi forma’, che non pone deroghe rispetto alla specialità dei crediti erariali[6];

4) in quarto luogo, esiste una norma in materia di regolazione dei crediti fiscali e previdenziali che marca una ulteriore distinzione rispetto alla disciplina dell’art. 88 CCII, ciò che esclude l’invocabilità del criterio di richiamo ex art. 74, ult.co., CCII: l’art. 76, co.4, CCII, prevede l’obbligo dell’OCC di comunicare agli enti l’avvenuto conferimento d’incarico da parte del debitore, “i quali entro quindici giorni debbono comunicare il debito tributario accertato e gli eventuali accertamenti pendenti”, mentre l’art. 88, co.3, CCII, prevede che l’agente della riscossione trasmetta al debitore una certificazione del debito iscritto a ruolo “non oltre trenta giorni dalla data della presentazione” (che deve avvenire “contestualmente al deposito presso il tribunale”), liquidando nello stesso termine i tributi risultanti dalle dichiarazioni; dunque nel concordato minore gli Enti sono notiziati subito, a seguito della nomina dell’OCC, mentre nel concordato preventivo al momento del deposito della proposta in Tribunale;

5) ancora, diverso appare il ruolo dell’OCC rispetto all’attestatore nel concordato preventivo in punto di analisi del trattamento riservato ai crediti erariali e previdenziali: l’attestatore deve rendere l’attestazione prima della presentazione della proposta di ‘transazione fiscale’, circa “la convenienza del trattamento proposto rispetto alla liquidazione giudiziale e, nel concordato in continuità aziendale, la sussistenza di un trattamento non deteriore”, con specifico riferimento ai crediti tributari e previdenziali, mentre l’OCC nel concordato minore non ha alcun obbligo specifico in tal senso, dovendo limitare il proprio lavoro ad una generica valutazione “sulla convenienza del piano rispetto all’alternativa della liquidazione controllata” (art. 76, co.2, CCII), con riferimento al trattamento riservato alla generalità dei creditori;

6) infine, assume rilievo la diversa disciplina circa il classamento obbligatorio dei crediti tributari e previdenziali - su cui torneremo - a maggior ragione dopo il ‘Correttivo-Ter’ che, a fugare ogni dubbio, ha modificato il terzo comma dell’art. 74 CCII, precisando che “la formazione delle classi è obbligatoria solo per i creditori titolari di garanzie prestate da terzi”, non ammettendo deroghe in caso di falcidia dei crediti tributari, mentre l’art. 85, co. 2, CCII, proprio in riferimento a tale tipologia di crediti, chiarisce che “la suddivisione dei creditori in classi è obbligatoria per i creditori titolari di crediti tributari o previdenziali dei quali non sia previsto l’integrale pagamento”.

Si deve concludere che la definizione dei debiti fiscali e previdenziali nel concordato minore trova una sua disciplina semplificata (e, come visto, financo differente), per cui un richiamo tout court dell’art. 88 CCII appare inammissibile e contrario al sistema.

Se così non fosse, la formula dell’art. 74, ult. co., CCII, “per quanto non previsto dalla presente sezione” andrebbe intesa nel senso dell’ammissibilità del richiamo alle norme della procedura maggiore, semplicemente, in presenza di una normativa più ricca ed esaustiva[7].

In altri termini, la presentazione agli Enti della proposta di ‘transazione fiscale’ ex art. 88 CCII non può essere ritenuta obbligatoria nel concordato minore, come fosse una condizione per falcidiare o dilazionare tali crediti, diversamente il legislatore avrebbe potuto operare anche solo un semplice rinvio al predetto articolo (ovvero, ponendo una norma ad hoc come ha fatto per l’accordo di ristrutturazione con l’art. 63 CCII), richiamando espressamente l’iter ivi previsto, piuttosto che regolare autonomamente, ed in modo semplificato, la fattispecie.

          

2. Il richiamo alle sole regole sostanziali dell’art. 88, co.1, secondo e terzo periodo, CCII

In linea con la pronuncia in rassegna, numerose voci in dottrina e giurisprudenza hanno ritenuto applicabili al concordato minore quantomeno le norme di natura sostanziale previste dall’art. 88, co.1, CCII, così accreditando l’orientamento per cui nel concordato minore non è obbligatoria la presentazione di istanza di ‘transazione fiscale’ agli Enti, ma, al contempo, la proposta deve rispettare le regole di trattamento dei crediti erariali e previdenziali, di cui all’art. 88, co. 1, secondo e terzo periodo[8].

Si è così affermato che, in sede di apertura della procedura di concordato minore, il giudice è tenuto alla verifica dell’ammissibilità della proposta, “con particolare riguardo al rispetto delle norme inderogabili di legge sul confezionamento della proposta e la formazione delle classi di creditori”, osservando infatti che, anche in riferimento al concordato minore, “speciali regole di trattamento dei crediti fiscali sono previste dall’art. 88 CCII”[9].

  

3. Un’applicazione concreta del trattamento c.d. non deteriore: la pronuncia in rassegna

La decisione in commento aderisce a detto orientamento, per cui nella costruzione del piano di concordato minore il debitore deve attenersi (anche) alle regole di trattamento dei crediti erariali e previdenziali poste dall’art. 88 CCII, pena l’inammissibilità della proposta.

Nella fattispecie al vaglio del Tribunale di Rimini, la proposta di concordato minore liquidatorio prevedeva il pagamento del credito fiscale - di più alto grado di privilegio - fino all’integrale esaurimento delle risorse personali del debitore, nel rispetto dell’art. 75, c.2, CCII, e quindi il degrado a chirografo della parte di credito incapiente allocato in una apposita classe, con soddisfo al 3,5% mediante finanza esterna.

Tale percentuale, tuttavia, risultava inferiore alla percentuale offerta ad altre classi di creditori di pari rango, sia assistiti da privilegio mobiliare generale interamente degradati che chirografari ab origine, soddisfatti rispettivamente nella misura del 4% e del 3,5%, sempre con finanza esterna.

Per esemplificare il caso in esame, viene proposta una simulazione del riparto:

  

 

Credito

Importo

Finanza interna

Riparto

1

Credito AdE Riscossione

credito tributario capiente

1.000 €

800 €

800 €
           

Finanza esterna

 

1a

Credito tributario residuo sub 1 declassato in chirografo

200 €

3 %

 

2

Crediti assistiti da privilegio generale integralmente incapienti e declassati in chirografo

    

4%

 

3

Credito chirografario ab origine

   

3,5 %

 

  

Così impostato il trattamento, la minore percentuale prevista per il soddisfo del credito in classe 1a), muoveva da un orientamento giurisprudenziale che ha ritenuto equo, in presenza di degradazione a chirografario per incapienza solo parziale del credito privilegiato, prevedere un soddisfo leggermente inferiore rispetto ai crediti privilegiati integralmente incapienti e/o chirografari ab origine, avendo detto credito già ottenuto un soddisfo, nei limiti, appunto, della capienza dei beni mobili o immobili su cui insiste il privilegio[10].

Il trattamento proposto, tuttavia, se da un lato risulta in linea con l’art. 75, c.2, CCII - che prevede lo stralcio del credito privilegiato in misura non inferiore al valore del bene su cui insiste il privilegio - dall’altro lato non sembra tenere conto delle ulteriori regole sostanziali previste per il trattamento dei crediti erariali e previdenziali dall’art, 88, co.1, secondo e terzo periodo, CCII, ritenute appunto applicabili anche al concordato minore.

In particolare, nello schema riprodotto, il credito erariale allocato sub 1a), declassato a chirografo, risultava soddisfatto in percentuale inferiore a quella riservata agli altri crediti privilegiati  declassati, ma di grado inferiore, o chirografari ab origine, indicati sub 2 e 3, così violando il criterio c.d. del trattamento non deteriore di cui alle predette regole sostanziali ex art. 88, co.1, secondo e terzo periodo, CCII[11].

In disparte il tema dell’utilizzo ‘libero’ della finanza esterna, su cui torneremo, è chiara, dunque, la questione risolta dal Tribunale riminese nella pronuncia in rassegna.

Essa risponde al seguente quesito:

- se il trattamento dei crediti erariali e previdenziali nel concordato minore soggiaccia solo alla regola codificata all’art. 75, co.2, CCII[12], per cui essa è rispettata quando la finanza interna (patrimonio del debitore) risulti interamente destinata al creditore assistito dal più alto grado di privilegio mobiliare generale, fino alla concorrenza della stessa e con degradazione a chirografo del residuo credito incapiente,

ovvero

- se nel trattamento dei predetti crediti si debbano osservare anche le ulteriori regole sostanziali previste dall’art. 88, co.1, secondo e terzo periodo, CCII, dettate nel concordato preventivo ma ritenute applicabili anche alla procedura minore, alla stregua delle quali i crediti fiscali e previdenzialiassistiti da privilegio e quelli chirografari, anche per degrado, devono essere soddisfatti in misura non deteriore rispetto ai crediti del medesimo rango.

Nel primo caso, tutti i crediti privilegiati degradati, anche quelli erariali e previdenziali, possono essere regolati liberamente con la finanza esterna; nel secondo caso, i crediti erariali e previdenziali degradati non possono avere un trattamento deteriore rispetto a quello riservato a tutti gli altri crediti chirografari.

Il Tribunale di Rimini opta per questa seconda soluzione, ritenendo inammissibile la proposta di concordato minore prevedente un soddisfo del credito fiscale degradato a chirografo, in termini percentuali, inferiore a quello degli altri crediti privilegiati interamente degradati per incapienza e/o chirografari ab origine, malgrado l’utilizzo di finanza esterna.

Ciò significa che il trattamento riservato ai crediti privilegiati degradati o ai chirografari ab origine condiziona anche il trattamento del credito erariale o previdenziale degradato (o credito erariale chirografario ab origine), non potendo quest’ultimo essere soddisfatto in misura inferiore.

Quindi, alla stregua di detto indirizzo interpretativo, le indicazioni che emergono dall'interpretazione coordinata degli artt. 75 e 88 CCII (nella costruzione del riparto nel concordato minore) comportano la necessità di:

1. prevedere il soddisfacimento dei crediti erariali, fiscali e previdenziali privilegiati almeno fino alla concorrenza del valore dei beni su cui insiste il privilegio generale mobiliare, con degrado a chirografo della eventuale parte residua incapiente;

2. assicurare, in ogni caso, che il trattamento riservato a tali crediti, sia privilegiati che chirografari, anche per degrado, non sia deteriore rispetto a quello offerto ai crediti di pari rango.

 

3.1. Classamento obbligatorio dei crediti erariali e previdenziali?

La decisione in commento afferma, dunque, l’applicabilità al concordato minore delle regole sostanziali di trattamento del credito tributario e previdenziale contenute nell’art 88 co.1, secondo e terzo periodo, CCII.

Tale orientamento - argomenta il Tribunale - si afferma “in forza del richiamo alla disciplina del concordato preventivo contenuto nell’art 74 co. 4 CCII, e ciò in assenza di una regolamentazione sostanziale specifica del trattamento dei crediti stessi, rispetto ai quali nel concordato minore vi è la sola previsione del cram down in fase di omologazione, ex art. 80 co. 3 CCII”[13].

Anche la non obbligatorietà del classamento dei crediti tributari e contributivi, ora rafforzata dal termine “solo” aggiunto dal ‘Correttivo-Ter’ all’ultimo periodo dell’art 74, co.3, CCII, viene ritenuta irrilevante e non decisiva.

Al riguardo il Giudice riminese osserva che tale disposizione modificata dal ‘Correttivo-Ter’ “non contrasta con la regola sostanziale del trattamento non deteriore e non la rende inapplicabile: l’art 88, co.1, terzo periodo, CCII pone il divieto di trattamento deteriore rispetto ‘a quello degli altri crediti chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei crediti rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole’, senza fare riferimento alle classi obbligatorie, con la conseguenza che sarebbe ben possibile trattare il debito fiscale chirografario, anche a seguito di degrado, in unico contesto con gli altri chirografari (sebbene probabilmente non opportuno, proprio rispetto all’interesse del debitore di ottenere un più ampio consenso alla sua proposta)”.

La pronuncia evoca, dunque, anche l’importante tema dell’obbligatorietà o meno del classamento del credito fiscale o previdenziale[14].

Ad ogni buon conto, a prescindere dalla questione del classamento, va tenuto fermo l’assunto secondo cui la parte incapiente del credito privilegiato va trattata come credito chirografario - norma dettata in modo esplicito per il concordato preventivo (art.84, co.5, CCII) e richiamata nel concordato minore solo in riferimento al meccanismo di voto (art. 79, co.1, CCII) - essendo tale regola espressione del principio generale secondo cui tutti i creditori hanno uguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore, fatte salve le cause legittime di prelazione (art. 2741 c.c.)[15].

  

3.2. L’utilizzo della finanza esterna: l’inciso “Fermo restando” ex art. 88, comma 1, secondo periodo, CCII

Con decreto interlocutorio reso il 4.12.2024, nel caso deciso dalla pronuncia in commento, il Tribunale di Rimini aveva richiesto alcuni chiarimenti,“ritenendo indispensabile che la difesa del ricorrente discuta sulla derogabilità delle regole contenute nel 2° e 3° periodo dell’art 88, co.1, CCII in caso di finanza esterna in concordato liquidatorio (e non in continuità)”.

Per comprendere la questione, va chiarito che l’art. 88, co.1, secondo periodo, CCII, fissa la regola del trattamento c.d. non deteriore, ma con la riserva iniziale rappresentata dalla formula “Fermo restando per il concordato in continuità aziendale il rispetto dell’articolo 84, co. 6 e 7, CCII …”, norma, quest’ultima, che, tra l’altro, pone la regola della libera allocabilità della finanza esterna, ma con esclusivo riferimento al concordato in continuità[16].

Si pone, dunque, un conflitto tra le regole sostanziali del citato art. 88 CCII, che impongono un trattamento dei crediti erariali non deteriore rispetto ai crediti di pari rango - anche nell’impiego di risorse esterne -, e la regola dell’art. 84 CCII che prevede invece la possibilità di destinare liberamente tali risorse[17].

La riserva contenuta nell’inciso introdotto dal ‘Correttivo-Ter’, sembra affermare, tra l’altro, la prevalenza del criterio della libera allocabilità della finanza esterna sul criterio che vieta il trattamento deteriore dei crediti erariali e previdenziali con quelli di pari rango, tuttavia la norma è posta con riferimento al solo concordato in continuità[18] [19].

Nel caso di specie, tenuto conto che il concordato si fonda prevalentemente su finanza esterna ma è di tipo liquidatorio, non in continuità, il Tribunale si è chiesto se operi la riserva normativa dell’art.88 CCII in favore dell’art. 84 CCII, e dunque se il classamento proposto - in virtù dell’utilizzo di finanza esterna - possa prevedere un trattamento deteriore dei crediti erariali e previdenziali rispetto agli altri crediti di pari rango[20].

 

3.3. Maggior rilevanza del credito “erariale” ai fini del suo trattamento?

Un ulteriore profilo della decisione in commento, meritevole di segnalazione, riguarda l’inciso operato dal Tribunale per cui “una volta formate, come nella fattispecie, le classi dei creditori fiscali per la parte degradata, nel concordato minore la regola sostanziale dell’art 88 CCII è pienamente applicabile, non essendo ragionevole ritenere che tale tipo di debito, di rilievo pubblico, possa essere posposto ad altri crediti chirografari, se non in caso di espressa previsione”.

Il riferimento alla particolare natura del debito evoca un costante orientamento giurisprudenziale - emerso negli ultimi mesi prevalentemente in riferimento alla procedura del consumatore e/o all’esdebitazione dell’incapiente - che assegna un particolare disvalore al mancato pagamento dei debiti erariali, escludendo la meritevolezza del debitore in presenza di un rilevante indebitamento fiscale, sul presupposto della violazione di un preciso dovere costituzionale di concorrere alla spesa pubblica in ragione della capacità contributiva (cfr. ex multis Trib. Ferrara, 28.12.2024; Trib. Verona, 7.09.2023; Trib. Ivrea, 1.08.2023; Trib. Pesaro 28.11.2023; di recente, Trib. Rimini 9.4.2025, inedita).

Tale assunto ha trovato, peraltro, numerosi distinguo in giurisprudenza[21] e in dottrina[22].

Del resto, da tempo il legislatore ha affermato la derogabilità del principio di indisponibilità del credito tributario e contributivo, sia in presenza di specifiche disposizioni, quali gli attuali artt. 63 e 88 CCII in tema di “transazione fiscale e contributiva”, già introdotte nell’ordinamento con l’art. 182-ter l. fall., sia in forza di disposizioni generali (cioè relative a tutti i crediti, ivi compresi quelli erariali e previdenziali) che nell’ambito della crisi d’impresa ammettono la soddisfazione parziale di detti crediti, assistiti o meno da una causa legittima di prelazione (come l’art. 75, co.2, CCII dettato nel concordato minore) [23].

[1] Gli Autori sono Gestori iscritti all’OCC del Consiglio dell’Ordine degli Avvocati di Rimini, Studio Legale Mancini & Associati.

[2] In corso di pubblicazione in questa Rivista.

[3] Per una disamina degli orientamenti emersi in dottrina e in giurisprudenza in tema di applicabilità dell’art. 88 CCII nel concordato minore sia consentito il rinvio ai contributi degli Autori A.MANCINI, “'Transazione fiscale' e classamento dei crediti erariali nel concordato minore (Breve nota a Tribunale di Avellino 18 gennaio 2023)”, in questa Rivista, aprile 2023 e A.MUNARIN, in AA.VV., a cura di BARBARA BAESSATO e DIEGO MANENTE, “Formulario commentato del sovraindebitamento”, alla voce ”Il Concordato Minore”, paragrafo ‘Il trattamento dei crediti tributari e contributivi’, Pacini Editore, marzo 2025, p.141.

[4] In termini generali deve, quindi, osservarsi che “la deroga legislativa al principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria sarebbe da rinvenire non solo nelle disposizioni attualmente contenute negli artt. 63 e 88 del Codice, ma già nelle disposizioni che prevedono in generale la possibilità di soddisfare in misura parziale i debiti privilegiati in ragione della crisi dell’impresa” (ANDREANI, “Transazione fiscale: come cambia a seguito del CCII e della Direttiva Insolvency”, febbraio 2023).

[5] Quindi, la previsione del c.d. cram down “significa, implicitamente, anche il potere dell’amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali di esprimere il proprio voto ai sensi del comma 1, lett. c), dell’art. 78, in deroga al principio della indisponibilità dei crediti di cui sono titolari” (ANDREANI, “Le norme fiscali nel Correttivo-Ter”, DDC, agosto 2024).

[6] Merita di essere osservato, al contrario di quanto ora esposto, che in dottrina tale sostanziale differenza nel trattamento dei crediti erariali e previdenziali - per cui solo nel concordato preventivo è previsto il soddisfo con il pagamento e non con altre utilità - è stata ritenuta un elemento, addirittura, a favore dell’applicabilità dell’art. 88 CCII al concordato minore, “come previsione di natura speciale rispetto all’art. 75, c. 2, CCII” (R.BROGI, “Il Sovraindebitamento nel Codice della Crisi”, Wolters Kluwer, ottobre 2024, p. 248). L’assunto desta perplessità, attesa l’eccessiva svalutazione del criterio di richiamo contenuto all’art. 74, ult. co., CCII, per cui le norme del concordato preventivo trovano applicazione nella procedura minore solo in assenza di specifica disciplina, per quanto detto non solo presente ma addirittura diversa.

[7] Dottrina e giurisprudenza maggioritaria concordano nel ritenere non applicabile al concordato minore, in modo integrale, la disciplina dell’art. 88 CCII.

Anche recentemente si è osservato che “diversamente dalle procedure maggiori (concordato preventivo, accordi di ristrutturazione, ora anche Pro) la falcidia del credito fiscale e previdenziale nel concordato minore e nel piano di ristrutturazione dei debiti del consumatore non richiede la formalizzazione in una transazione fiscale e contributiva, secondo la più complessa procedura degli artt. 88 e 63 CCII, e per l’attivazione del cram down non sono richieste percentuali minime di soddisfacimento degli enti né altri presupposti della componente debitoria pubblica “ (F.TOMBOLINI, “Il risanamento del debito erariale e previdenziale nel concordato minore - Nota a Corte d’Appello di Venezia 10 ottobre 2024”, in questa Rivista, p. 6).

Un altro Autore ha escluso in radice la compatibilità con il concordato minore dell’intera disciplina dell’istituto della transazione dei crediti erariali e previdenziali e del relativo trattamento dettata per il concordato preventivo, ritenuta addirittura superflua a fronte della possibilità nella procedura minore di falcidiare tali crediti secondo le stesse regole previste per tutti gli altri (F. LAMANNA, “Il Codice della crisi e dell’insolvenza dopo il secondo correttivo”, Milano, 2022, 440).

[8] Si riportano le due disposizioni in discorso, entrambe disciplinanti il criterio del c.d. trattamento non deteriore dei crediti erariali o previdenziali:

(art. 88, comma 1, secondo periodo) “Fermo restando per il concordato in continuità aziendale il rispetto dell'articolo 84, commi 6 e 7, se il credito tributario e contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti di cui al primo periodo”.

(art. 88, comma 1, terzo periodo) “Se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, anche a seguito di degradazione per incapienza, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri crediti chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei crediti rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole”.

In giurisprudenza, oltre alla decisione in rassegna, aderisce a tale orientamento Tribunale di Avellino 18 gennaio 2023, in questa Rivista.

In dottrina, analogamente, D’ATTORE ritiene applicabile al concordato minore le regole sostanziali dettate dal primo comma dell’art. 88 CCII, per cui il trattamento dei crediti fiscali e previdenziali non può essere deteriore rispetto ai crediti assistiti da grado inferiore. Osserva, infatti, l’Autore - in tema di trattamento dei crediti tributari - che “tenendo conto delle specificità del concordato minore, sembra ragionevole un’applicazione selettiva della disciplina posta in tema di concordato preventivo” (G. D’ATTORE, “Manuale di diritto della crisi e dell’insolvenza”, Torino, 2021, pag. 411).

Anche A. NAPOLITANO - “Il concordato minore del nuovo CCII alle prove generali delle aule giudiziarie”, Il Fallimento, 8/9-2023, p. 1111 - ha osservato che “l’unico modo che il debitore sovraindebitato, che intenda proporre il concordato minore, ha per trattare con effetto esdebitatorio i crediti tributari e contributivi è quello di prevederne, in conformità delle disposizioni dell’art. 88 CCII, la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, attestato dall’OCC di cui si avvalga il debitore”.

[9] Tribunale di Avellino 18 gennaio 2023, cit.

[10] Anche Tribunale di Avellino 18 gennaio 2023 ha ragionato nello stesso senso, osservando come “la posizione del creditore XXX S.p.a., limitatamente alla parte degradata a chirografo, debba essere differenziata da quella degli altri creditori chirografari, atteso che al primo è assicurato un pagamento integrale ed in tempi più brevi di una parte consistente del credito (quella capiente)”.

Analogamente, Tribunale di Rimini 2 maggio 2019, in questa Rivista, aveva valorizzato la posizione del creditore privilegiato declassato per incapienza solo parziale - ancorché in fattispecie di classamento nel concordato fallimentare - osservando che “qualora la proposta di concordato contenga condizioni differenziate per singole classi di creditori, in ipotesi di incapienza dei crediti privilegiati la relativa quota degradata in chirografo deve essere classata a parte rispetto ai crediti chirografari ab origine: oltre alla diversa natura giuridica del credito, è infatti evidente l’interesse economico del creditore che ha già avuto soddisfatta una rilevante quota della pretesa a causa del suo privilegio; detto interesse è certamente diverso (attesa anche la maggiore disponibilità ad approvare il concordato) rispetto al creditore chirografario che si vede proporre un trattamento residuale” (conforme, cfr. Tribunale di Ravenna 5 novembre 2020, est. Farolfi, in questa Rivista).

[11] Viene da chiedersi, peraltro, se, ai fini della verifica del rispetto delle regole sostanziali dell’art. 88 CCII, vada riscontrata semplicemente la percentuale di soddisfo del credito erariale prevista nella singola classe, a confronto con le altre classi composte dai creditori di pari rango, ovvero se non si debba valutare il soddisfo complessivo del credito previsto dalla proposta.

Nel caso di specie, a titolo di esempio - considerando nel complesso la soddisfazione dei crediti erariali prevista nella classe 1) e classe 1a) dello schema proposto - il trattamento dei crediti erariali risultava ben superiore agli altri crediti di grado inferiore (e, precisamente, del 27,02%).

Il raffronto del trattamento previsto nelle singole classi (nel caso di specie, tra la classe 1a, da un lato, e la classe 2 e 3, dall’altro lato) dovrebbe, dunque, avvenire nei casi in cui il credito tributario o contributivo sia credito privilegiato e possa essere interamente trattato come tale in virtù della capienza del patrimonio del sovraindebitato o, al contrario, nei casi in cui esso sia fin dall’origine chirografario o interamente degradato a chirografo per l’assoluta incapienza della finanza interna per la sua soddisfazione.

In altri termini, solo nel caso in cui la classe 1a) avesse incluso l’intero credito tributario privilegiato, tutto declassato a chirografo per incapienza, il trattamento si sarebbe potuto confrontare “isolatamente” con quello riservato ai crediti ricompresi nella classe 2 e 3, mentre ove il medesimo credito erariale, si ribadisce, trovi soddisfo anche in altre classi (nell’esempio, nelle classi 1 e 1a), le regole dell’art. 88 CCII dovrebbe essere verificate con il trattamento complessivo riservato.

[12] L’art. 75, comma 2, CCII, prevede che “i crediti muniti di privilegio, pegno o ipoteca possano essere soddisfatti non integralmente, allorché ne sia assicurato il pagamento in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali insiste la causa di prelazione, come attestato dagli organismi di composizione della crisi”.

[13] Ciò sul presupposto (ritenuto opinabile, per quanto esposto al paragrafo 1) che il compendio di disposizioni contenute nella disciplina del concordato minore, riguardante il credito erariale e previdenziale, su cui ci siamo innanzi soffermati, integri una ‘assenza di disciplina’ in punto alle regole sostanziali di riparto.

[14] Come noto, l’obbligo di formazione della classe riguardante il credito erariale è previsto nell’art. 85 CCII rubricato ‘Suddivisione dei creditori in classi’, rispetto alla quale il medesimo legislatore ha, tuttavia, contrapposto nel concordato minore l’art. 74 c.3 CCII, prevedente espressamente una sola fattispecie di classamento obbligatorio.

Sul punto della necessità o meno di classare il debito privilegiato degradato, le voci in dottrina e giurisprudenza non sono, peraltro, univoche. Alcuni Autori, già prima del ‘Correttivo-Ter’ avevano osservato che “essendo la materia positivamente disciplinata nel concordato minore (con la previsione dell’obbligatorietà soltanto per una certa categoria di creditori), è sicuramente inammissibile ipotizzare l’applicazione in via analogica della normativa del concordato preventivo”, proprio con riferimento al classamento regolato dall’art. 85 CCII (così TRENTINI, in “Le procedure di sovraindebitamento l. 3/2012 e Codice della crisi d’impresa”, Milano, 2021, pag. 195).

Nello stesso senso, si è osservato che la novella del ‘Correttivo-Ter’ “non consenta più l’applicazione delle altre ipotesi di classamento obbligatorio previste nel concordato preventivo, non potendo più esse, per implicito, considerarsi comunque ‘compatibili’” (F. LAMANNA, “Il terzo correttivo al Codice della crisi e dell’insolvenza”, Milano, 2025, 440).

Anche secondo un altro Autore trovano applicazione nel concordato minore le regole sostanziali di cui all’art. 88 CCII, per cui “il trattamento del credito chirografario tributario, anche se degradato, deve essere almeno uguale a quello del credito chirografario trattato in maniera più favorevole tra i crediti chirografari”, e ciò “anche nel caso in cui non vi sia stata una suddivisione dei creditori in classi” (A.NAPOLITANO “Il concordato minore del nuovo CCII alle prove generali delle aule giudiziarie”, cit., p. 1111).

Tribunale di Avellino 18 gennaio 2023, cit., sempre a favore dell’applicabilità dell’art. 88 CCII al concordato minore, ha concluso che “nel concordato minore i crediti tributari, anche chirografari, per i quali non è previsto l’integrale pagamento, devono essere classati separatamente, in conformità all’art. 85 c.2 CCII”.

Analogamente, nel senso che nel concordato minore i crediti tributari e previdenziali, “in caso di pagamento parziale, debbano essere obbligatoriamente inclusi in classe separata”, si è espresso G. D’ATTORE, cit., pag.411.

Conclude così anche un altro Autore, che, partendo dal meccanismo di voto ex art. 79 CCII per cui “i creditori soddisfatti parzialmente ai sensi dell’art.74, co.3, sono equiparati ai chirografari per la parte residua del credito”, osserva che “la soluzione preferibile porta a ritenere che in ogni ipotesi di falcidia di crediti privilegiati sia necessario procedere alla costituzione di un’apposita classe, considerato che si determina, di fatto, una posizione differenziata sia sul piano giuridico che su quello economico, idonea a incidere sulla formazione delle maggioranze necessarie per l’approvazione della proposta concordataria” (R. BROGI, “Il Sovraindebitamento nel Codice della Crisi”, Wolters Kluwer, ottobre 2024, p. 254). 

Altri, favorevoli al classamento obbligatorio dei crediti erariali degradati, pur prendendo atto dell’impossibilità di richiamare l’art. 85 CCII in presenza, nel concordato minore, di una norma ad hoc sul classamento come l’art.74 co.3 CCII,  hanno osservato che “deve ritenersi l’obbligatorietà della classe dei creditori erariali non interamente soddisfatti, ma non per l’applicabilità diretta dell’art. 85 CCII, bensì in virtù di quella dell’art. 88 CCII, da cui discende comunque la necessità di formare una classe autonoma” (così CRIVELLI, “Concordato minore e concordato preventivo”, DDC, dicembre 2022, p.11).

[15] Il principio è stato affermato autorevolmente dalla recente Cass. 11 aprile 2025 n.9549, pres. Terrusi, est. Zuliani, in fattispecie del piano del consumatore ex l. 3/2012, per cui “la disposizione secondo cui la parte incapiente del credito privilegiato va trattata come credito chirografario, dettata in modo esplicito per il concordato preventivo, è espressione del principio generale secondo cui tutti i creditori hanno uguale diritto di essere soddisfatti sui beni del debitore, fatte salve le cause legittime di prelazione (art. 2741 c.c.). Infatti, diversamente ragionando, il creditore privilegiato - una volta rispettato il requisito del pagamento del suo credito in misura non inferiore a quella realizzabile dalla liquidazione dei beni su cui grava il privilegio - potrebbe tuttavia essere pagato in misura percentuale inferiore a quella riservata ai creditori chirografari grazie al riparto tra di loro del ricavato della vendita degli altri beni del debitore; risultato inaccettabile in qualsiasi sede di realizzazione della responsabilità patrimoniale del debitore”.

[16] L’art. 84, co. 6, CCII - ritenuto applicabile concordato minore da Tribunale di Ferrara 21febbraio 2024 e Tribunale di Venezia 10 marzo 2025, in questa Rivista -, dispone:

“Nel concordato in continuità aziendale il valore di liquidazione di cui all’articolo 87, comma 1, lettera c), è distribuito nel rispetto della graduazione delle cause legittime di prelazione e di quanto previsto al comma 5 del presente articolo. Per il valore eccedente quello di liquidazione, ai fini del giudizio di omologazione, è sufficiente che i crediti inseriti in una classe ricevano complessivamente un trattamento almeno pari a quello delle classi dello stesso grado e più favorevole rispetto a quello delle classi di grado inferiore. Le risorse esterne possono essere distribuite in deroga alle disposizioni di cui al primo e secondo periodo del presente comma”.

[17] Si osserva che l’inciso evoca anche la questione del rapporto tra il criterio del c.d. trattamento non deteriore ex art. 88 CCII e la regola c.d. della priorità relativa nella distribuzione del valore eccedente quello di liquidazione, sancita dallo stesso art. 84, co.6, CCII, questione, tuttavia, estranea al caso in commento che involge, invece, il tema dell’impiego della finanza esterna.

[18] Il principio del libero utilizzo della finanza esterna è stabilito anche dall’art. 84, co. 4, CCII in tema di concordato liquidatorio, la cui ammissibilità è tuttavia condizionata, per legge, al rispetto dei limiti quantitativi minimi previsti dallo stesso articolo, rappresentati i) dall’ apporto di risorse esterne che incrementi di almeno il 10 per cento l’attivo disponibile al momento della presentazione della domanda e ii) dal soddisfacimento dei creditori chirografari e dei creditori privilegiati degradati per incapienza in misura non inferiore al 20 per cento del loro ammontare complessivo.

[19] In dottrina si ritiene che il combinato disposto dell’art. 88 CCII novellato (“Fermo restando per il concordato in continuità aziendale il rispetto dell’articolo 84, co. 6 e 7, CCII …”) e dell’art. 84, co. 6, ult. periodo, CCII (“Le risorse esterne possono essere distribuite in deroga alle disposizioni di cui al primo e secondo periodo del presente comma”) conduce a ritenere che “le risorse esterne possono essere distribuite senza rispettare non solo l’ordine delle cause legittime di prelazione, ma anche la previsione che impone, nella distribuzione del valore eccedente quello di liquidazione, il trattamento almeno pari tra le classi dello stesso grado e migliore rispetto a quello delle classi inferiori” (R.BROGI, “Il Sovraindebitamento nel Codice della Crisi”, Wolters Kluwer, ottobre 2024, p. 250).

[20] La questione nel caso de quo non ha trovato soluzione, a seguito della intervenuta modifica della proposta del debitore, riguardante un diverso trattamento dei crediti fiscali,  in conformità alle regole sostanziali di cui all’art. 88 CCII evocate dal Tribunale.

[21] Un opportuno distinguo, in tema di esdebitazione dell’incapiente ex art. 283 CCII, si trova in Tribunale di Avellino 9 gennaio 2025, in questa Rivista, che ha accordato il beneficio dell’esdebitazione al debitore professionista, pur in presenza di debiti rilevanti “tutti di natura fiscale e contributiva, derivanti dall’incapacità della di assolvere con regolarità alle obbligazioni tributarie con le risorse ricavabili dalla propria attività”, avendo accertato nel caso specifico che “il debitore non ha deliberatamente rinunciato al pagamento degli oneri tributari, ma si è trovata nell’incapacità di farvi fronte, avendo dovuto accettare, al fine di poter sopravvivere, condizioni economiche poco compatibili con gli oneri connessi alla professione”.

[22] In dottrina si è giustamente osservato, in tema di ammissibilità del concordato minore con unico creditore Erario e Inps, che  “la circostanza che vi sia una composizione debitoria unica di Erario e Inps non è elemento previsto dalle norme sul sovraindebitamento nell’elenco delle condizioni di ammissibilità (e a dire il vero neppure da quelle sulle altre procedure concorsuali di regolazione della crisi) né si rinviene alcun divieto in genere agli accordi con unico creditore [quando la debitoria è esclusivamente erariale e/o previdenziale, n.d.r.]” […] “Appare quindi possibile sgomberare il campo dal pur suggestivo argomento che non sia accettabile una ristrutturazione di una debitoria esclusivamente formata da Inps e Agenzia delle Entrate, essendo in sé abusiva tale condizione, in quanto premiante un soggetto che avrebbe nel tempo pagato debiti ordinari e non tributari” (F. TOMBOLINI, “Il risanamento del debito erariale e previdenziale nel concordato minore”, in questa Rivista, marzo 2025, p.10).

[23] ANDREANI, La ‘variabile fiscale’ nella crisi d’impresa, in Ristrutturazioni Aziendali, 7 marzo 2025, ha richiamato opportunamente la decisione Cass. sez. trib. 16 ottobre 2020 n.22456 “che, nel confermare l’assenza di copertura costituzionale per il principio dell’indisponibilità della pretesa erariale (che perciò assume rilievo solo nella misura in cui la legge non vi deroghi), ha precisato testualmente quanto segue: “Nella materia concordataria, la deviazione alla regola dell’indisponibilità va identificata nell’art. 184 L. Fall., comma 1, che stabilisce che, una volta omologato, il concordato spiega effetti nei confronti di tutti i creditori anteriori, senza che sia dato ravvisare alcuna esenzione in favore del Fisco, nonché nell’art. 160, comma 2, che prevede la possibilità del pagamento in percentuale dei creditori privilegiati - fra i quali rientra anche l'Erario - a condizione di non sovvertire l’ordine delle cause legittime di prelazione: come si evince dalle citate disposizioni, oltre che dallo stesso art. 182-ter, il legislatore non ha previsto un trattamento preferenziale ed esente dalla regola della par condicio per i crediti tributari, unico limite invalicabile essendo il rispetto del grado di privilegio che ad essi compete, ovvero il rispetto del principio di omogeneità di posizione giuridica altre categorie di creditori”.

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